Como funciona a tributação da atividade de impressão 3d?

A atividade de impressão 3d funciona sobre uma zona cinzenta de tributação, misturando aspectos de industrialização, prestação de serviço e venda de mercadorias, dificultando a compreensão sobre quais tributos devem incidir sobre essa operação.

É preciso esclarecer que a impressão 3d se inicia com a preparação de um desenho tridimensional em programa de computador (ex.: autocad, adobe illustrator ou ReplicatorG), de modo que o desenho será adequado ao software específico da impressora 3d utilizada, selecionando-se o material necessário para confecção do objeto final por meio de uma sobreposição de camadas de polímeros[1].

Nesse sentido, a Solução de Consulta nº 97/2019 definiu que a atividade de impressão 3d tanto pode ser caracterizada como uma industrialização na modalidade de transformação, gerando a incidência do IPI por conta do manejo da matéria prima na formação de um outro objeto, como também pode ser uma prestação de serviço, com a incidência do ISS do município do prestador.

Todavia, deixa de ser caracterizada uma industrialização em caso de “preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional”, com base no artigo 5º, inciso V, do Regulamento do IPI.

Diante desse cenário, caso uma empresa de lucro presumido tenha como atividade a impressão 3d, sua tributação pode variar entre a apuração do IRPJ com a base presumida de 8% e CSLL com base presumida de 12% sobre a receita bruta, ao passo que, em caso de prestação de serviço, o IRPJ e a CSLL terão uma base de cálculo presumida de 32% sobre a receita bruta da empresa.

Além disso, outra complexidade envolvida na matéria, diz respeito à incidência do ICMS ou do ISS. Observe-se que o ISS só poderá incidir em caso de prestação de serviço para consumidor final que receberá o produto da impressão, com a aplicação do item 13.05, da Lei Complementar nº 116/03:

13.05 – Composição gráfica, inclusive confecção de impressos gráficos, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia, exceto se destinados a posterior operação de comercialização ou industrialização, ainda que incorporados, de qualquer forma, a outra mercadoria que deva ser objeto de posterior circulação, tais como bulas, rótulos, etiquetas, caixas, cartuchos, embalagens e manuais técnicos e de instrução, quando ficarão sujeitos ao ICMS.

O caráter de solicitação por encomenda do consumidor, enfatiza ainda mais a incidência do ISS, correspondendo à Súmula 156 do STJ:

Sum. 156 STJ: a prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita apenas ao ISS.

No tocante ao ICMS, fica evidente sua incidência em caso de configuração dos aspectos de comercialização de mercadorias para posterior circulação. Ressalte-se que a SEFAZ do Estado de São Paulo já se pronunciou em uma Resposta de Consulta Tributária (RC nº 19.649/2019)[2] sobre a incidência de ICMS em caso de impressão 3d de moldes de próteses dentárias.

Além disso, outros pontos essenciais devem ser observados pela empresa, como é o caso do registro contábil da impressora 3d no ativo imobilizado, o registro das receitas em caso de locação da impressora 3d e a obtenção de créditos de PIS/COFINS na aquisição do modelo digital do produto.

Por conta disso, é indispensável a realização de um planejamento tributário específico para identificar o melhor regime tributário da empresa que tenha como atividade a impressão 3d, justamente para verificar o encaixe dos requisitos de legais de configuração da prestação de serviço ou da industrialização de produtos, visando a redução da carga tributária de forma legal.

[1] Ressalte-se que existem vários métodos de confecção do produto final, a exemplo da Modelagem de Deposição Fundida – FDM,  da Sinterização Seletiva a Laser – SLS ou a Estereolitografia – SLA.

[2] https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/RC19649_2019.aspx